La société et la transmission

L’interposition d’une société dans une opération de transmission à titre gratuit est une question classique mais dont le traitement est toujours renouvelé en raison de l’évolution de l’environnement économique, juridique et fiscal dans lequel elle se pose.
Or, ces derniers mois et années, cet environnement a été, sinon bouleversé, au moins fortement modifié. Ainsi, la France connaît une situation de désinflation des actifs, voire bientôt de déflation et cela entraîne – et entraînera encore demain – une baisse de la valeur des biens, en particulier immobiliers.

La conséquence fiscale est évidente : une diminution de la base taxable en cas de transmission. Il est donc moins utile qu’auparavant de mettre en place des stratégies élaborées de transmission dans le but d’en diminuer la fiscalité.
Ceci d’autant plus que les récentes réformes fiscales, et en particulier la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007, dite loi TEPA, permettent la transmission d’un patrimoine conséquent à un coût fiscal nul, avec une préparation patrimoniale minimale.
Ces réformes ne rendent cependant pas obsolètes les différentes techniques utilisées quotidiennement par les praticiens, car l’optimisation de la transmission patrimoniale ne se limite pas à un aspect fiscal.
L’essence même de la transmission préparée est en effet la satisfaction des objectifs civils du client, dans un cadre fiscal optimal.
Or, l’interposition d’une société dans une stratégie de transmission patrimoniale présente essentiellement comme intérêt de favoriser la réalisation des objectifs civils de l’auteur de la libéralité.
L’optimisation fiscale n’est, dans ce montage, qu’une variable dépendant de certains paramètres, en particulier la valeur des biens apportés ou acquis par la société et l’identité des bénéficiaires de la transmission.
Optimisation civile de la transmission
L’apport du ou des biens à transmettre à une société présente un intérêt manifeste lorsque le donateur souhaite ne pas perdre l’ensemble de ses prérogatives sur le bien transmis, soit parce qu’il s’en est réservé la jouissance, soit parce qu’il souhaite maîtriser la destination du bien.
L’interposition de la société est également susceptible de permettre au donateur d’atteindre ses objectifs quant à la répartition du patrimoine à l’égard de ses enfants, qu’il souhaite l’égalité entre eux ou au contraire qu’il ne la souhaite pas.
1. La protection des intérêts du donateur

A. Interposition de société et dissociation entre le pouvoir et le capital
L’apport d’un bien à une société personne morale permet facilement de dissocier le pouvoir sur ce bien et la transmission de sa valeur.
Cette dissociation présente un intérêt tout particulier lorsque la transmission est envisagée en démembrement, le donateur se réservant l’usufruit du bien. Dans ce cas, en effet, il est très important que l’apporteur conserve un certain pouvoir sur le bien, afin d’assurer la pérennité des revenus du bien démembré dont il s’est réservé la jouissance, mais aussi de favoriser l’exécution des obligations dont il peut être tenu en tant que bailleur.
L’exemple de la donation démembrée d’un immeuble locatif est le plus évocateur. Pris en qualité de contractant, l’usufruitier est tenu de toutes les obligations du bailleur à l’égard de son locataire, dont les  obligations de réparation. Leur réalisation suppose l’exercice d’un pouvoir sur le bien qui peut excéder ses prérogatives d’usufruitier. Or, celui-ci ne peut pas contraindre, en principe, le nu-propriétaire à effectuer les grosses réparations (dans l’hypothèse où le nu-propriétaire n’est pas co-bailleur). Il peut seulement exercer contre lui un recours lorsqu’il a effectué les réparations qui sont à la charge de la nue-propriété.
Mais ce qui importe à l’usufruitier bailleur, c’est que les travaux soient réalisés à temps pour ne pas s’exposer à une résiliation du bail, source de ses revenus. Il faut pour cela qu’il puisse contraindre le nu-propriétaire à faire les travaux ou en tout cas que le nu-propriétaire ne puisse s’opposer à leur réalisation par l’usufruitier. L’interposition d’une société permet d’éviter ces difficultés puisque la gestion du bien apporté sera le fait de la société et donc de son gérant. Le donataire, à l’initiative de l’apport,
et le plus souvent de la création de la société, aura pris soin de se désigner en qualité de gérant ou de désigner une personne de confiance.

imag-1(1)

Cet intérêt civil permet en principe d’exclure le risque d’abus de droit.

Cet intérêt civil doit être cependant relativisé. En effet, d’une part, la société peut n’avoir pas les moyens de réaliser les travaux (surtout si elle n’est constituée que par la nue-propriété des biens apportés) et d’autre part, l’interposition d’une société n’est pas indispensable à l’exécution des travaux par le nu propriétaire. La stipulation d’une charge dans la donation de la nue-propriété suffit à atteindre le même résultat.
Cependant, l’important est de permettre à l’usufruitier de réaliser lui-même les travaux s’il le souhaite. Or, l’interposition d’une société offre cette possibilité, sans s’exposer à un refus d’un nu-propriétaire.
Les statuts peuvent également imposer aux associés les appels de fonds nécessaires, ce qui assure la préservation des biens.

A cet intérêt civil, s’en ajoute d’autres. En effet, la constitution de la société et la désignation du donateur en qualité de gérant lui permettent également de veiller à la conservation du ou des biens donnés dans le patrimoine familial.
B. Interposition d’une société et conservation du bien dans le cercle familial
L’interposition d’une SCI permet également au donataire de conserver sa vie durant, s’il le souhaite, un certain pouvoir sur la destination du bien apporté.
En effet, au delà de l’obligation d’agrément existant dans certaines sociétés pour les transmissions
volontaires de parts à une autre personne que l’ascendant ou le descendant du cédant (exemple, pour les sociétés civiles, C. civ. art. 1861), les statuts peuvent prévoir un agrément de la gérance (par exemple, toujours pour les sociétés civiles, C. civ., art. 1861, al. 2), et donc du donateur, pour toute
cession.
Cet argument est important car il permet en principe d’exclure le risque d’abus de droit dans le montage : par exemple, a été rejeté la qualification d’abus de droit pour un apport démembré avant donation en rappelant que l’interposition d’une SCI a permis de mettre en place une procédure d’agrément de nouveaux associés tout en évitant que le créancier d’un indivisaire puisse déclencher le partage judiciaire des biens familiaux.
L’objectif de la constitution de la société n’est évidemment pas de figer le bien pour l’éternité dans le patrimoine familial ; elle est ici un instrument efficace permettant au donateur de faire respecter sa volonté d’origine, qui est de transmettre le bien de son vivant à certaines personnes. Il est légitime qu’il souhaite éviter la transmission de tout ou partie des parts sociales à des personnes qui ne partagent pas nécessairement ses objectifs et le mode de gestion du bien.
2. L’optimisation du partage
L’interposition d’une société permet de modifier l’objet du ou des biens à transmettre et par conséquent de faciliter la transmission et les opérations de partage, d’abord en évitant une situation indivise, ensuite en favorisant la constitution de lots égalitaires, en cas de transmission à une pluralité de donataires, d’enfants par exemple.
De façon exceptionnelle, la technique permet d’atteindre le résultat inverse, à savoir une atteinte à la réserve héréditaire.
L’opération permet également, dans certaines hypothèses, parfois exceptionnelles, au donateur de limiter ou d’exclure, en sortant du domaine de leur application, les effets de règles impératives qui seraient de nature à limiter l’objectif qu’il souhaite atteindre, telles que les règles du régime de
communauté légale.
A. La mise à l’écart de l’indivision
L’interposition d’une société permet d’éviter l’indivision, chaque donataire devenant propriétaire des parts transmises, et de lui substituer un mode d’organisation patrimoniale plus stable et plus conforme aux objectifs du donateur.
En effet, même si les indivisaires peuvent convenir des règles de gestion de l’indivision, les pouvoirs du gérant d’une société sont plus importants que celui du gérant de l’indivision conventionnelle.
Or, dans de nombreuses hypothèses, l’interposition d’une société a pour objectif de permettre au donateur des parts de conserver un pouvoir de gestion. De ce point de vue, la structure sociétaire apparaît plus efficace que l’indivision grâce à la prééminence des pouvoirs de son gérant.
Cet argument a pu être critiqué, en particulier par feu le CCRAD.
Pourtant, outre la différence existant entre les pouvoirs d’un gérant de société et les pouvoirs d’un gérant d’indivision, de manière générale, la constitution d’une société offre une stabilité que même l’indivision conventionnelle ne saurait offrir. L’interposition d’une société permet donc au donateur de privilégier un mode de gestion plus conforme à ses objectifs que l’indivision conventionnelle. C’est cet argument là qu’il est nécessaire de mettre en avant et non un autre, comme l’a rappelé le premier arrêt Tabourdeau (Cass. com., 16 nov. 2004, n° 02-17,).
B. Constitution de lots égalitaires
L’interposition d’une société permet au donateur de réaliser beaucoup plus facilement une transmission portant sur des biens difficilement partageables ou des biens immobiliers d’une valeur et d’une rentabilité différente.
En effet, le donateur qui souhaite transmettre à ses enfants de façon égalitaire la propriété de tels biens atteindra facilement cet objectif si la donation porte sur les parts sociales de la société et non directement sur les biens immobiliers, la constitution de lots égalitaires étant dans ce cas bien plus difficile à réaliser.

imag-2(1)

C. Interposition d’une société et atteinte à la réserve
L’interposition d’une société peut également permettre dans certaines hypothèses présentant un élément d’extranéité, de modifier la loi applicable à la succession et partant de porter atteinte à la réserve héréditaire.
En effet, selon la règle de conflit française, la succession immobilière est régie par la loi du lieu de situation des biens alors que la succession mobilière est régie par la loi du domicile du défunt.
L’acquisition d’un immeuble sur le territoire français conduit donc à l’application de la loi française quant à la dévolution de ce bien. En revanche, l’acquisition d’un actif mobilier entraîne, quant à sa dévolution,
l’application de la loi du domicile du défunt.
Ainsi, l’acquisition par un étranger d’un immeuble par l’intermédiaire d’une société, permettra l’application de la loi du domicile, puisque le patrimoine sera dans ce cas constitué par des parts sociales et non pas par les immeubles devenus propriétés de la société. Par conséquent, si la loi du pays ne connaît pas l’institution de la réserve, telle que la loi anglaise, l’interposition d’une société permet d’en éluder les règles.
Bien évidemment, si l’acquisition par le moyen de la société est faite dans l’unique but d’éviter les règles protectrices de la réserve, le spectre de l’abus de droit se profile à l’horizon.

D. Interposition d’une société et le régime légal de communauté
L’apport d’un bien frugifère à une société est également de nature à éviter l’application de certaines règles du régime matrimonial légal, ce qui n’est pas neutre en matière de transmission du bien ou de ses revenus après dissolution du régime matrimonial.

Cette solution permet d’envisager certains montages, à l’image de celui mis en œuvre dans l’arrêt précité.

L’apport à une société constituée avec des fonds propres d’un bien frugifère est donc de nature à priver la communauté de tout droit sur ce bien, alors même que les revenus d’un propre sont en principe communs et que l’emploi des revenus d’un bien propre à son amélioration ouvre, au profit de
la communauté, un droit à récompense.
En conclusion, l’interposition d’une société dans l’opération de transmission d’un patrimoine peut se justifier par des considérations civiles fort honorables :

  • assurer l’égalité entre les enfants,
  • maintenir les biens transmis dans le patrimoine,
  • assurer au donateur usufruitier la permanence de ses revenus…
  • Il est sans doute utile de préciser dans les statuts, en particulier ceux des sociétés constituées pour l’occasion, les raisons qui ont justifié sa création.
imag-4(1)

Société et optimisation fiscale

L’optimisation fiscale est une variable car elle dépend fondamentalement de l’identité du ou des donataires et de la valeur des biens transmis.
Dans certaines circonstances, l’apport à une société a pour effet radical d’exclure l’application de lafiscalité de la mutation à titre gratuit. Dans la plupart des hypothèses, il permet d’en atténuer la rigueur.

1. Interposition d’une société et exclusion des droits de mutation à titre gratuit

L’interposition d’une société dans la transmission à titre gratuit du bien permet, de façon exceptionnelle, d’exclure l’application de la fiscalité de la mutation à titre gratuit.

En effet, l’interposition d’une société permet d’optimiser fiscalement la technique de la tontine. La clause de tontine est essentiellement utilisée pour l’acquisition en commun d’un bien immobilier, en particulier par des concubins ou des époux mariés sous le régime de la séparation de biens.

Techniquement, la tontine prend la forme d’une clause selon laquelle chacune des parties déclare acquérir sa part sous la condition suspensive de sa survie et sous la condition résolutoire de son prédécès. Pratiquement, dans les statuts, elle est souvent rédigée ainsi « en cas de décès de l’un des associés, les autres associés survivants deviendront automatiquement détenteurs et propriétaires des droits sociaux de l’associé prédécédé en proportion de leur propre participation au capital de la société »Avant le décès du premier d’entre eux, la clause ne produit aucun effet. Plus exactement, les parties sont titulaires de droits conditionnels équivalents, ce qui exclut l’application des règles de l’indivision.

Le pacte tontinier présente un intérêt civil indéniable pour le survivant. Sur le plan fiscal, en revanche, la clause est considérée comme une transmission au survivant de la part du prédécédé, soumise, sauf exceptions, aux droits de mutation à titre gratuit.

En effet, selon l’article 754-A du Code général des impôts, « les biens recueillis en vertu d’une clause insérée dans un contrat d’acquisition en commun selon laquelle la part du ou des premiers décédés reviendra aux survivants de telle sorte que le dernier vivant sera considéré comme seul propriétaire de la totalité des biens sont, au point de vue fiscal, réputés transmis à titre gratuit à chacun des bénéficiaires de l’accroissement. Cette disposition ne s’applique pas à l’habitation principale commune à deux acquéreurs lorsque celle-ci a une valeur globale inférieure à 76 000 euros ».

Lorsque les droits de mutation sont dus, ceux-ci sont liquidés au tarif en vigueur au jour du décès en fonction du lien de parenté entre les parties au pacte.Le survivant doit donc déposer une déclaration de succession, même s’il ne reçoit pas le bien par la voie successorale.

L’insertion d’une clause de tontine dans les statuts d’une société permet d’éviter l’application de ce texte. En effet, les dispositions de l’article 754 A du CGI ne s’appliquent qu’aux stipulations insérées dans un acte d’acquisition. Or, l’acte de société ne peut être analysé comme un acte d’acquisition, de sorte que le bénéficiaire de la clause n’est tenu en principe qu’au règlement du droit proportionnel de l’article 726 du CGI. Il s’agit du droit d’enregistrement dont le montant varie en fonction de la nature des
parts, objet de la cession (3 %, en principe, 5% pour les cessions de parts de sociétés à prépondérance immobilière).

Cette position de l’administration fiscale est critiquable car elle se heurte à l’essence même du pacte tontiner, à savoir son caractère aléatoire.Mais encore faut-il que l’aléa existe réellement.
En la matière, de nombreux praticiens mettent l’accent sur la nécessité, à la fois de respecter une certaine égalité dans les apports des différents associés de la société tontinière, et de tenir compte de la différence d’âge entre les parties au pacte.
Sans doute, les montages trop artificiels sont à éviter. Il en va ainsi lorsque

  • l’opération ne présente aucun aléa parce qu’un seul associé a financé l’acquisition et que son espérance de vie est brève,
  • lorsqu’un associé a financé seul le capital de la société, et qu’en raison de son état de santé à l’époque de la constitution de la société et de la différence d’âge qui existait entre les associés, il était probable qu’il décède avant l’autre associé

L’opération litigieuse, qui ne présentait aucun aléa, constitue une libéralité.
Cependant, il ne faut pas croire que toute différence d’âge ou de participation financière condamnent ce montage : celui-ci est utilisé non seulement dans les relations de concubinage mais aussi dans les transmissions ascendant\descendants où par essence, la différence d’âge existe.

Le caractère aléatoire du contrat ne suppose pas nécessairement des apports égalitaires, mais ces apports doivent avoir une certaine consistance, pour respecter le risque de perte et la chance de gain, caractéristiques, sauf exception, de l’aléa.

2. Interposition d’une société et limitation de la taxation
L’interposition d’une société dans la transmission d’un patrimoine permet surtout, dans la plupart des hypothèses, à la fois de modifier l’assiette taxable et d’étaler dans le temps la transmission afin de bénéficier de façon successive des abattements légaux.
Le célèbre montage alliant apport démembré et transmission simultanée ou non des parts sociales s’inscrit dans cette perspective : le propriétaire du bien effectue un apport de la nue-propriété du bien à une société puis réalise une donation de la pleine propriété des parts sociales de la société, le plus souvent de façon successive à la hauteur des abattements.

Les raisons du montage sont bien connues :

    • le démembrement de la propriété du bien à transmettre limite par essence l’assiette des droits de mutation à titre gratuit à la valeur du droit transmis
    • dans un second temps, lors de l’extinction de l’usufruit, la reconstitution de la pleine propriété s’effectue en franchise de droit, cette reconstitution étant un effet de la loi, et non la conséquence d’une manifestation de volonté (CGI, art 1133)

Très utilisé avant la réforme du barème fiscal de l’usufruit par la loi de finances 2004, ce montage a fortement irrité l’administration fiscale qui suspectait dans sa mise en œuvre un abus de droit, soit par simulation, soit par fraude.
Pourtant, objectivement, le risque de redressement a toujours été faible et la réforme de l’abus de droit par la loi de finances rectificative pour 2008 ne changera rien en la matière.

Pour qu’il y ait abus de droit dans ce montage, il faut

    • soit l’absence de raison civile à l’interposition de la société dans la transmission
    • soit la preuve de la fictivité de la société interposée.

Or les développements précédents en attestent, l’interposition d’une société dans l’opération de transmission présente pour le donateur d’indéniables intérêts civils.
En revanche, le montage peut encourir le risque de fictivité.
La fictivité n’est pas une notion fiscale autonome. Une société est considérée comme fictive lorsqu’elle ne réunit pas les conditions de l’article 1832 du code civil. La fictivité peut emprunter différents visages,
présents parfois de façon simultanée. Elle peut se caractériser par l’absence d’un élément constitutif de l’acte de société : c’est le cas lorsque par exemple l’apport réalisé est fictif ou que la société est dépourvue d’affectio societatis.
La simulation peut également s’exprimer dans une absence d’activité sociale : ainsi, un défaut de convocation des assemblées ou plus généralement tout dysfonctionnement des organes sociaux
impliquant l’absence de vie sociale constitue également un excellent indice de fictivité.
La fictivité de la société est souvent établie par un faisceau d’indices. Un arrêt récent de la Cour de cassation en constitue un exemple remarqué et inquiétant.

L’arrêt est critiquable par bien des points, les éléments retenus en l’espèce étant fort peu probants, mais, publié au Bulletin, il doit être pris en compte dans les stratégies de transmission.

imag-3(1)