L’impôt sur les sociétés

Les sociétés qui relèvent de l’IR n’ont pas de personnalité fiscale car elles ne sont pas les débitrices de l’impôt sur les bénéfices (on dit qu’elles sont « transparentes » ou « semi-transparentes »). Pour ces sociétés, si le résultat imposable est calculé au niveau de l’entreprise (à partir de sa comptabilité, comme pour toutes les entreprises), il est imposé chez les associés au prorata de leurs parts dans le capital social (en principe à l’I.R. s’il s’agit de personnes physiques) (C.G.I. art. 8). Elles suivent donc le régime des entreprises individuelles (mais contrairement à elles, elles peuvent en principe opter pour l’IS).
Les sociétés qui sont soumises à l’IS en revanche possèdent la pleine et entière personnalité fiscale car ce sont elles qui sont tenues d’acquitter cet impôt.
Présentation de l’IS

A la différence de l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés frappe de façon proportionnelle les bénéfices.
Par principe le taux d’imposition applicable à l’IS est de 33,33% auquel il faut ajouter des contributions additionnelles qui, bien que distinctes de lui, en accroissent le poids fiscal.
Depuis 2001, il existe taux réduit pour les P.M.E. fixé à 15% (dans la limite d’un bénéfice plafonné à 38 120 €).
Nous examinerons successivement le domaine de l’IS, puis les règles d’assiette, pour enfin aboutir au calcul et paiement de l’IS.

Le domaine d’application de l’IS

On distingue deux domaines d’application :

  • le domaine d’application « matériel » d’un impôt (contribuables soumis à cet impôt).
  • le domaine d’application « territorial » d’un impôt (règles de rattachement des revenus de source française et étrangère à l’impôt français).

1. Le domaine d’application matériel

Certaines entreprises, des sociétés essentiellement, sont soumises à l’IS, de plein droit ou sur option.
D’autres groupements sont exonérés, tel est le cas des associations ou des entreprises qui s’installent sur certaines zones d’aménagement du territoire.

A. Les entreprises assujetties à l’I.S.

L’assujettissement obligatoire :
Sont obligatoirement soumises à l’IS : les sociétés par actions (SA, Sociétés en commandite par actions, sociétés par actions simplifiées), les SARL, et les EURL dont l ‘associé unique est une personne morale (celles dont l’associé unique est une personne physique sont à l’IR avec option pour l’IS).
Attention : les sociétés civiles qui exercent en fait une activité commerciale sont obligatoirement soumises à l’IS.
L’assujettissement optionnel :
Sont soumises à l’IS sur option : les SNC, les sociétés civiles, les EURL constituées par une personne physique, les sociétés civiles professionnelles, les sociétés en commandite simple (pour la part qui revient au commandité), les sociétés en participation.

Les EIRL (entrepreneurs individuels à responsabilité limitée, L.15/06/2011) relèvent en principe de l’IR, mais ils peuvent choisir d’assimiler leur entreprise à une EURL. Ce choix emporte automatiquement et obligatoirement leur assujettissement à l’IS (LF Rec. 2011, sous réserve de sa validation par le Conseil Constitutionnel).
L’option doit être exercée avant la fin du troisième mois de l’exercice dans les conditions prévues par les statuts. Une fois exercée, l’option est irrévocable (il n’est pas possible de revenir à l’IR ensuite).

 

                                           Assujettissement obligatoire

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B. Les entreprises exonérées d’IS.

Il s’agit essentiellement des entreprises nouvelles mais aussi de celles qui s’installent sur des « zones franches urbaines » ou des « bassins d’emploi à redynamiser ».

Les entreprises nouvelles sont exonérées d’IS dans la mesure où elles s’implantent sur des zones prioritaires du territoire : zones aide à finalité régionale (anciennes zones bénéficiant de la prime d’aménagement du territoire) avant le 31 décembre 2013. Elles doivent exercer une activité commerciale ou artisanale réellement nouvelle, et ne doivent pas être détenues à plus de 50 % par d’autres sociétés. L’exonération d’IS (ou d’IR) dure 5 ans selon le mode dégressif (100 % des bénéfices des deux premières années, 75 % pour la 3ème, 50 % pour la 4ème et 25 % pour la 5ème année). L’avantage fiscal est plafonné à 200 000 € par période de 3 ans.
Les entreprises qui s’installent sur des « zones franches urbaines » sont exonérées d’IS pendant 5 ans. Il en existe actuellement une centaine environ en France. L’exonération est totale mais le montant du bénéfice exonéré est plafonné à 100 000 € / an (+ 5 000 € / salarié embauché depuis 2006).Les sociétés bénéficient également d’un abattement dégressif (de 60 %, 40 % et 20 %) sur le montant de leurs bénéfices des trois années suivantes.

Les entreprises qui s’installent dans des « bassins d’emploi à redynamiser » sont exonérées d’IS pendant 7 ans à compter du début d’activité. Il s’agit de zones qui présentent un taux de chômage important. L’avantage fiscal est plafonné à 200 000 € par période de 3 ans.

2. Le domaine d’application territorial

Il existe deux régimes pour l’application des règles de rattachement des bénéfices : le régime du bénéfice mondial et celui du bénéfice territorial.

  • Selon le régime du bénéfice mondial, l’ensemble des profits, réalisés ou non à l’étranger est soumis à l’impôt national (c’est le régime qui s’applique aux entreprises qui relèvent de l’IR).
  • Selon le régime du bénéfice territorial, la base de l’impôt ne comprend que les bénéfices d’entreprises situées sur le territoire national (c’est le système choisi par la France en matière d’IS).

Nous allons voir que le principe de territorialité est cependant parfois écarté au profit du régime du bénéfice mondial.

A. Le principe : La territorialité de l’I.S.

Article
Selon l’article 209, I alinéa 1er du C.G.I., les bénéfices passibles de l’I.S. sont déterminés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France et des bénéfices dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale sur les doubles impositions».

Qu’est-ce qu’une entreprise exploitée en France?
Le Conseil d’État estime qu’une entreprise est juridiquement « exploitée » en France dans trois circonstances :

  • Lorsque la société dispose d’un établissement en France (véritable structure locale).
  • Lorsqu’elle exerce son activité en France par l’intermédiaire d’un représentant susceptible de l’engager juridiquement.
  • Lorsqu’elle exerce en France une série d’opérations susceptibles de représenter un cycle commercial complet (exemple : achat / revente de marchandises).

Avantages et inconvénients du principe de territorialité – Une entreprise soumise à l’IS ne peut comprendre dans ses résultats imposables que ceux qui sont issus d’exploitations situées sur le territoire national. Ceci peut être intéressant pour l’entreprise française qui est exonérée d’IS à raison des bénéfices réalisés à l’étranger (surtout si l’IS local est faible …). Revers de la médaille : les pertes subies à l’étranger ne seront pas déductibles en France, mais la jurisprudence autorise la déduction des aides commerciales ou financières à une filiale étrangère (on arrive ainsi à une certaine compensation entre les bénéfices français et les pertes étrangères).

B. L’exception : le recours au bénéfice mondial

Les conditions d’accès sont assez strictes :

  • la société mère française doit posséder au moins 50% du capital de ses filiales étrangères
  • un agrément du ministre de l’économie et des finances est nécessaire.

 

L’exception:le recours au bénéfice mondial

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Le mécanisme est simple : il s’agit de faire la somme algébrique des résultats (positifs et négatifs) réalisés en France et à l’étranger (au prorata de la participation) et à n’imposer que le « net ». Afin d’éviter les doubles impositions de bénéfices, l’impôt payé en France sera amputé de celui acquitté à l’étranger (toutefois plafonné en fonction du taux applicable en France).
Compte tenu des économies fiscales considérables que ce régime peut engendrer, Bercy n’accorde qu’au « compte-gouttes » son agrément.
En 2010, 5 groupes seulement bénéficiaient du régime du « bénéfice consolidé » (dont Total, Vivendi, NRJ Group et Euro Média group).

L’assiette de l’I.S

A la différence des entreprises qui relèvent de l’IR, le bénéfice imposable d’une société soumise à l’IS est toujours calculé à partir des règles BIC, quelle que soit la nature de son activité. Ainsi par exemple, une SA qui possède une activité de gestion immobilière doit calculer son bénéfice imposable en appliquant les règles des revenus commerciaux (BIC) et non les règles des revenus fonciers.
En outre, si la reconnaissance de la personnalité fiscale l’empêche de faire remonter aux associés les pertes d’un exercice, elle lui permet d’utiliser ce déficit afin de réduire l’assiette de l’IS des exercices suivants (report en avant illimité) ou antérieurs (report en arrière sur les 3 derniers exercices).

1. Le calcul du résultat de l’exercice

Le résultat imposable s’obtient à partir du résultat comptable tel que modifié en fonction des règles fiscales. Puisque le bénéfice soumis à l’IS s’obtient toujours à partir des règles BIC, nous évoquerons (sommairement) les principes qui s’attachent à la détermination du résultat commercial imposable en soulignant, le cas échéant, les particularités des sociétés soumises à l’IS.
Il convient tout d’abord de préciser les éléments relevant de la comptabilité. Il existe deux types de comptabilité :

Comptabilité de caisse Comptabilité d’engagement
Celle pour laquelle il faut retenir pour la détermination du résultat imposable, uniquement les sommes encaissées ou déboursées durant l’année d’imposition. Celle où l’on ne retient pour la détermination de résultat imposable, que les créances et les dettes qui ont leur fait générateur au cours de l’année d’imposition.

A. Le bénéfice brut

Définition : le bénéfice brut correspond à l’excédent du montant des ventes sur celui des achats, tel que corrigé par la variation des stocks.

 

 

Le rattachement des créances et des dettes La variation des stocks
Ces opérations doivent être rattachées à un exercice déterminé ; c’est la
conséquence du principe de l’indépendance des exercices comptables. Dans le principe
de la comptabilité d’engagement, seules les créances « acquises » et les dépenses « engagées » sont comptabilisées.
La dépense est « engagée » lorsqu’elle présente pour l’entreprise le caractère d’une dette certaine dans son principe et dans son montant.
Quant à la créance acquise, l’article 38,
2° bis du C.G.I. précise : « Les produits
correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l’achèvement des prestations pour la fourniture de services ».
Les stocks doivent être évalués en find’exercice: « les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l’exercice si ce cours est inférieur au prix derevient » (CGI, art.38, 3°).
Le stock de clôture doit être comparé au stock d’ouverture ; une variation positive traduit un enrichissement imposable alors qu’une variation négative traduit un appauvrissement déductible.

B. Le bénéfice net
Définition : le bénéfice net correspond au bénéfice « brut » diminué des autres charges (autres que les achats) et augmenté des autres produits (autres que les ventes).
1/ Déduction des autres charges – Elles comprennent les frais généraux, les amortissements et les provisions. Les frais généraux se décomposent en charges fixes (salaires, loyers, frais financiers, etc.) et en charges variables (coût de l’énergie, impôts et taxes, etc.). Il ne faut pas confondre les frais généraux et les immobilisations.
Les immobilisations sont des biens destinés à rester dans l’entreprise (contrairement aux stocks qui sont destinés à être revendus). Leur acquisition n’a pas pour effet d’appauvrir l’entreprise puisque celle-ci
à une contrepartie à sa dépense ; aussi n’est-elle pas déductible (ce n’est pas une « charge» au sens comptable du terme).
Les frais généraux au contraire, traduisent un appauvrissement de l’entreprise puisqu’elle n’a pas
de contrepartie tangible à sa dépense. Ceci explique que les frais généraux sont des dépenses déductibles.

Remarque
Attention – Seules sont déductibles les dépenses qui sont engagées dans l’intérêt de l’entreprise.
Celles qui ne le sont pas sont qualifiées « d’actes anormaux de gestion » et leur montant devra être réintégré dans le bénéfice imposable. Les actes anormaux de gestion les plus courants sont les rémunérations excessives des dirigeants sociaux (on réintégrera la fraction excessive de la rémunération) ou les dépenses faites au profit de la famille du dirigeant (on réintégrera la totalité de la dépense, outre le risque pour le dirigeant d’être poursuivi pour abus de biens sociaux d’un point de vue pénal).

2/ Imposition des autres produits – Ils regroupent les produits accessoires et les plus-values professionnelles. Les produits accessoires peuvent être réguliers (revenus des actifs immobiliers ou financiers), ou irréguliers (abandons de créance, subventions de tous ordres).
Les plus-values professionnelles sont des profits générés à l’occasion de la vente d’un élément de l’actif immobilisé. Elles représentent l’excédent du prix de cession sur la valeur comptable nette (amortissements déduits le cas échéant) du bien cédé (et la moins-value du rapport inverse).

La plupart des plus-values et moins-values réalisées par une société soumise à l’IS sont traitées fiscalement comme un résultat ordinaire. La plus-value est donc imposée à 33 1/3%, la moins-value est quant à elle déduite du résultat imposable. Les entreprises à l’IR sont donc mieux traitées de ce point de vue.
Seules font exception à cette règle les plus-values à long terme suivante (NB : les plus-values sont « à long terme » lorsqu’elles portent sur des biens cédés plus de ans après avoir été acquis) :
1/ les plus values réalisées sur les produits de la propriété industrielle qui sont taxées au taux de
15 % (ainsi d’ailleurs que les produits de la propriété industrielle eux-mêmes),
2/ les plus-values de cession de titres de participation qui sont exonérées, sous réserve d’une quote part pour frais et charges égale à 5 % qui reste comprise dans le résultat imposable de la société.

2. Le report déficitaire

Présentation – Contrairement aux entreprises qui relèvent de l’IR, les sociétés soumises à l’IS peuvent utiliser leurs déficits fiscaux afin de réduire l’IS des années antérieures ou celui des années futures.
A. Le report en avant
L’article 209, I du CGI prévoit que le résultat déficitaire d’un exercice constitue, en principe, une charge de l’exercice suivant venant s’imputer sur les bénéfices, avec la possibilité de reporter ce déficit en avant de manière illimitée.
Dans ce système, le déficit fiscal s’imputera sur les bénéfices futurs de l’entreprise de façon extra comptable (imprimé n°2058). Aujourd’hui, les déficits fiscaux sont reportables sans limitation de durée.
Attention néanmoins, le déficit ne pourra être reporté que s’il y a « identité d’entreprise » (tel ne sera pas le cas lorsqu’il y a un changement d’activité réelle).
B. Le report en arrière
L’article 220 quinquies du CGI permet de déroger au principe du report en avant et de reporter les déficits sur les bénéfices des 3 exercices antérieurs à celui de la constatation des déficits.
Le report en arrière (ou « carry back (lien vers le lexique) ») consiste à imputer le déficit fiscal sur les bénéfices imposables des 3 derniers exercices, à condition qu’ils aient donné lieu au paiement effectif
de l’IS, et pour la partie seulement qui n’a pas été distribuée aux associés. Le report en arrière est subordonné à l’exercice d’une option par l’entreprise. Cette option constitue une décision de gestion qui lui est opposable.
Le report de ces déficits entraînant une diminution du résultat de la société pour l’année sur laquelle le déficit est reporté, fait naître une créance sur le Trésor au profit de l’entreprise. Cette créance est égale au déficit qui a pu être imputé multiplié par le taux d’I.S. applicable au bénéfice d’imputation (33,33 % ou 15% selon les cas). Cette créance n’est pas remboursable immédiatement ; elle servira à payer l’IS des 5 années suivantes. Alors seul l’excédent, le cas échéant, sera remboursé à l’issue des 5 ans.

Le calcul et paiement de l’I.S.

Déclaration fiscale – La société est tenue de souscrire chaque année une déclaration de résultats dans les 3 mois de la clôture de l’exercice (avant le 1er mai si la société a clôturé son exercice le 31 décembre). Elle prend la forme d’un imprimé n° 2065 adressé à l’inspection des impôts du lieu de son principal établissement.
Le contenu de cette déclaration varie selon le régime d’imposition de la société (réel normal ou réel simplifié).
Contrairement aux contribuables qui relèvent de l’IR, les sociétés soumises à l’IS calculent elles mêmes leur impôt, sous le contrôle de l’administration fiscale.
Comme pour l’IR néanmoins, le paiement de l’IS se fait au moyen d’acomptes à valoir sur l’impôt dù.

1. Le calcul de l’I.S.

Le calcul de l’IS se fait en deux temps :

  • dans un premier temps, la société appliquera le taux d’IS à son bénéfice fiscal (IS brut),
  • puis elle retranchera du résultat ses crédits d’impôt (IS net).

A. L’I.S. brut

Taux applicables Taux réduit pour les P.M.E. Contribution sociale de solidarité
Depuis 1993, le taux normal de l’impôt sur les sociétés est fixé à 33 1/3 %, mais ce taux est réduit à 15 % pour les PME et pour certaines plus-values à long terme.
En sens inverse la loi a créé de nouveaux impôts
qui viennent alourdir l’IS : ainsi, les plus grosses
sociétés doivent acquitter une contribution sociale de 3,3% .
Il est actuellement de 15 %. Son domaine d’application est néanmoins limité,

  • d’une part parce qu’il ne concerne que les PME (il s’agit des sociétés
    qui réalisent un chiffre d’affaires inférieur à 7 630 000 € et dont le
    capital est détenu à 75 % au moins par des personnes physiques),
  • d’autre part parce que le montant du bénéfice susceptible d’être imposé au taux réduit est plafonné à 38 120 € par période de 12 mois.
Elle ne concerne pas les P.M.E. Elle est directement assise sur l’IS (taux normal ou taux réduit), après imputation des déficits ainsi que des abattements particuliers, mais avant imputation de la créance née du report en arrière des déficits ou des crédits d’impôt.
Son montant est égal à 3,3 % de l’IS de référence tel qu’amputé d’un abattement de 763 000 €. L’entreprise s’en acquittera au moyen
de 4 acomptes exigibles aux mêmes dates que les acomptes d’IS et la régularisation interviendra avec celle de l’IS, soit dans
les 3 mois de la clôture de l’exercice.

B. L’I.S. net

Définition : C’est celui qui est effectivement dû par la société. Il est obtenu après que l’on ait déduit de l’impôt brut les réductions d’impôt et les crédits d’impôt auxquels peut prétendre l’entreprise.

Les réductions d’impôt s’imputent sur l’IS brut. L’excédent n’est pas reportable par la société ni remboursé par le trésor. Le mécanisme n’est donc pas très favorable pour les entreprises. C’est la raison pour laquelle les pouvoirs publics privilégient la technique du crédit d’impôt.
Les crédits d’impôt sont des créances fiscales détenues par le contribuable sur le trésor public. Ils ne sont pas remboursables directement mais s’imputent sur l’impôt dû. Ces crédits d’impôt constituent des aides fiscales. Il en existe de très nombreux, dans des domaines variés (crédit d’impôt pour encourager la recherche, la formation, etc.). On citera aussi pour mémoire la créance née du report en arrière des déficits (créance de « carry back ») ; elle peut s’imputer sur l’IS pendant 5 ans, délai à l’issue duquel la fraction non imputée sera remboursée par le trésor (cf. supra les déficits).

2. Le paiement de l’I.S.

 

Les acomptes d’I.S. La régularisation annuelle
L’entreprise ne doit pas attendre la
connaissance de son bénéfice imposable pour payer l’IS correspondant. Elle doit
verser périodiquement quatre acomptes
pour les dates suivantes : 15 mars, 15 juin, 15septembre, 15 décembre.
Le paiement tardif entraîne l’application
cumulative de la pénalité de 0,40 % / mois et de la majoration de 5 %.
Le montant de chacun des quatre acomptes
est égal à 8,33 % du bénéfice dégagé l’année
précédente imposé au taux normal (mais 4 x
3,75 % pour les P.M.E.).
Une fois que le bénéfice fiscal est connu, les entreprises doivent procéder à la régularisation de l’I.S. L’impôt doit être
liquidé le 15 du quatrième mois qui suit la clôture de l’exercice. Si l’impôt (taux normal et taux réduit) dû excède les acomptes versés, l’entreprise doit payer le complément avant la date indiquée. Si c’est l’inverse, le
Trésor Public lui remboursera la différence
dans les trente jours.

 

3. L’imposition forfaitaire annuelle des sociétés (I.F.A)

 

Origine – Afin d’éviter que les sociétés déficitaires ne paient jamais d’IS, les pouvoirs publics avaient mis à leur charge une contribution forfaitaire minimum : l’impôt forfaitaire annuel (IFA). L’IFA est certes dû par toutes les sociétés, mais il n’était pas supporté par les entreprises bénéficiaires car ces dernières pouvaient l’imputer sur l’un quelconque des acomptes d’IS pendant 3 ans. En revanche, il n’était pas déductible du résultat imposable.
Changement de nature – A compter de 2006, l’IFA n’est plus conçu comme une avance à valoir sur l’IS : il ne peut plus s’imputer sur les acomptes d’IS, mais en contrepartie il devient déductible du résultat
imposable. Pour les sociétés bénéficiaires, il en résulte une augmentation de la charge fiscale. Quant aux sociétés déficitaires, elles aggraveront leur déficit fiscal (mais il est reportable indéfiniment
alors que l’IFA n’était imputable que pendant 3 ans).

Paiement – Quelle que soit la date de clôture de l’exercice, l’IFA dû au titre d’une année doit être payé au plus tard le 15 mars de ladite année. Son montant varie en fonction du chiffre d’affaires H.T. réalisé par l’entreprise au cours du dernier exercice clos, majoré des produits financiers (C.G.I. 223 septies).

La loi n°2008-1425 du 27 décembre 2008 devait supprimer l’IFA à compter de 2011. Toutefois, la suppression de cette imposition est reportée au 1er janvier 2014 pour les entreprises qui réalisent un chiffre d’affaires HT de 15 000 000 €.
Le barème 2008 était le suivant :

 

 Chiffre d’affaires (€ / HT) Tarif (€)
Inférieur à 400.000 0
Compris entre 400.000 et 750.000 1.300
Compris entre 750.000 et 1.500.000 2.000
Compris entre 1.500.000 et 7.500.000 3.750
Compris entre 7.500.000 et 15.000.000 16.250
Compris entre 15.000.000 et 75.000.000 20.500
Compris entre 75.000.000 et 500.000.000 32.750
Égal ou supérieur à 500.000.000 110.000

 

En 2009, les 2 premières tranches sont supprimées, puis des 2 suivantes à partir de 2010 et jusqu’en 2013. L’IFA sera donc définitivement supprimé à partir de 2014.
Le barème de 2009 était le suivant :

  Chiffre d’affaires (€ / HT) Tarif (€)
Inférieur à 1.500.000 0
Compris entre 1.500.000 et 7.500.000 3.750
Compris entre 7.500.000 et 15.000.000 16.250
Compris entre 15.000.000 et 75.000.000 20.500
Compris entre 75.000.000 et 500.000.000 32.750
Égal ou supérieur à 500.000.000 110.000

Le barème applicable de 2010 à 2013 est le suivant :

 Chiffre d’affaires (€ / HT) Tarif (€)
Inférieur à 1.500.000 0
Compris entre 15.000.000 et 75.000.000 20.500
Compris entre 75.000.000 et 500.000.000 32.750
Égal ou supérieur à 500.000.000 110.000